Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinə növbəti vergi ili ilə bağlı edilmiş dəyişikliklər təsdiq olunub və 2020-ci ilin 1 yanvar tarixindən etibarən qüvvəyə minəcək. Dəyişikliklərlə həm də yeni anlayışlar Məcəlləyə əlavə olunmuşdur. Həmin yeni anlayışlardan biri də “əmtəəsiz əməliyyat” anlayışıdır.

Əmtəəsiz əməliyyat anlayışı yeni əlavə edilmiş 13.2.81-ci maddədə belə təsvir olunur:

əmtəəsiz əməliyyat – vergi nəzarəti tədbiri zamanı aşkarlanan, başqa əməliyyatı pərdələmək məqsədilə aparılan və faktiki olaraq mallar, işlər və xidmətlər təqdim edilmədən mənfəət əldə etmək məqsədilə rəsmiləşdirilən əməliyyatlar.

Əslində, dəyişikliklərin əks olunduğu qanun layihəsinin birinciikinci oxunuşlarında bu anlayış “əmtəəsiz əməliyyat” kimi deyil, “yalan əqd” kimi təsvir olunurdu.1 Ehtimal ki, “yalan əqd” anlayışı Mülki Məcəllədəki eyni adlı anlayışla üst-üstə düşdüyündən, mümkün ziddiyyət iddialarını önləmək məqsədilə bu dəyişikliyə gedilib. Çünki Normativ hüquqi aktlar haqqında Konstitusiya Qanununa görə belə ziddiyyət halında Mülki Məcəllə üstün götürülməlidir.2

Mülki Məcəlləyə görə “yalan əqd” başqa əqdi pərdələmək məqsədi ilə bağlanan əqddir və belə əqd əhəmiyyətsizdir.3 Lakin belə əqdin mövcudluğu faktının müəyyən edilməsi məhkəmə yolu ilə həyata keçirilir.4

Vergi Məcəlləsinə əlavə edilmiş anlayışda isə “pərdələmək” elementindən əlavə “faktiki olaraq mallar, işlər və xidmətlər təqdim edilmədən mənfəət əldə etmək” elementi də müəyyən edilib. Bununla Vergilər Məcəlləsi əsası Mülki Məcəllədən gələn konsepsiyanı genişləndirir.

Əsas məsələ ondan ibarətdir ki, vergi orqanına məhkəməyə getmədən, vergi nəzarəti çərçivəsində vergi ödəyicisinin yalan əqd bağlamasını müəyyən etmək hüququ verilir. Vergi orqanı belə bir “əmtəəsiz əməliyyat”ı müəyyən etdikdə isə “bazar qiyməti” tətbiq etmək və “vergi obyektini müəyyən etmək” hüquqlarından istifadə etməklə5 gəlirdən çıxılan xərcləri məhdudlaşdıra bilər. Bu isə öz növbəsində o deməkdir ki, belə bir “əməliyyat”la ödənilmiş vəsait tam və ya qismən xərc kimi nəzərə alınmaya və müvafiq olaraq əlavə vergi yükü yarada bilər. Beynəlxalq təcrübədən isə görünür ki, bunun üçün həm də belə əməliyyatlardan verginin əsassız aradan qaldırılması və ya vergi bazasının süni azaldılması məqsədilə həyata keçirilməlidir.6 Yeni əlavə edilən maddə isə belə bir tələb müəyyən etmir.

Lakin anlayışın adı dəyişdirilsə də, mahiyyət və təsvir eyni olaraq qalır. Başqa əqdi/əməliyyatı pərdələmək məqsədilə bağlanan/aparılan əqd/əməliyyat bir qanunda “yalan əqd”, digər qanunda isə “əmətəəsiz əməliyyat” kimi adlandırılır. Başqa sözlə, yalan əqd “başqa əqdi pərdələmək məqsədi ilə bağlanan” əqd, əmtəəsiz əməliyyat isə “başqa əməliyyatı pərdələmək məqsədilə aparılan” əməliyyatdır. Hər iki ifadə mülki hüquq normalarını əks etdirir və bu norma başqa əqdi pərdələmək məqsədi olan əqdlə bağlı tənzimləmədir. Təsviri saxlayıb anlayışa fərqli ad verilməsi, çətin ki, Mülki Məcəllənin üstünlüyünü müəyyən edən qaydanın tətbiqini aradan qaldırsın: mahiyyətcə, Vergi Məcəlləsi Mülki Məcəllədəki “yalan əqd” konsepsiyasına daha geniş, yəni zidd yeni məna verir. Konstitusiya Qanununa görə Vergi Məcəlləsinin “əmtəəsiz əməliyyat”la bağlı qaydalarının tətbiqi qanunazidd olur. Çünki yalan əqdin hüquqi statusu Mülki Məcəllədə başqa cür müəyyən olunur.

Bütün bunlara görə, aşağıdakı suallar açıq olaraq qalır və gələcəkdəki verqi orqanlarına qarşı iqtisadi işlərdə cavablarını tapa bilərlər:

  • “yalan əqd” anlayışını genişləndirən “faktiki olaraq mallar, işlər və xidmətlər təqdim edilmədən mənfəət əldə etmək” elementi nəzər alınmamaqla “əmtəəsiz əməliyyat” anlayışının vergi nəzarətində tətbiqi mümkündürmü?
  • Mülki hüquq konsepsiyası olan “yalan əqd”ə mülki hüquqla paralel vergi hüququ proseduru kimi baxmaq olarmı?
  • Hər hansı mülki hüquq konsepsiyasını geniş tətbiq etməklə vergi məsuliyyətini artırmaq düzgündürmü?

Məncə, “yalan əqd” kimi mülki hüquq anlayışlarına yalnız mülki hüququn imkan verdiyi çərçivədə baxmaq lazımdır. Məsələn, məhkəmə müəyyən etdi ki, bir əqd yalan əqddir, əhəmiyyətsizdir, hüquqi nəticələrə səbəb olmur, bağlandığı andan etibarsızdır və həmin əqd bağlanarkən ödənmiş vəsait geri qaytarılmaldır. Lakin bu, vəsaitin faktiki olaraq vergi ödəyicisinin aktivinə həmin an geri qaytarılması demək olmur və bu geri ödənilmə proseduru ayrıca izlənilməyə ehtiyac duya bilər. Hansısa əqdin “yalan” olmasının müəyyən edilməsi vergi hüququ baxımından avtomatik aktiv artımı olmaya da bilər.

Vergi Məcəlləsinə əlavə edilmiş sözügedən yeni qayda bu mülki hüquqi çərçivəni nəzərə almır və artıq mövcud olan mülki hüquqi konsepsiyaya paralel vergi konsepsiyası yaradır. Habelə, belə bir əhəmiyyətsizlik faktının məhkəmə tərəfindən deyil, vergi nəzarəti zamanı vergi orqanı tərəfindən müəyyən edilməsi nəzərdə tutulur. Bütün bunlardan əlavə, bu qayda tətbiq edildikdə bir vergi obyekti iki dəfə vergiyə cəlb olunur. Əməliyyat nəticəsində vergi ödəyicisinin əqdin digər tərəfinə ödədiyi vəsait onsuz da həmin digər tərəfdə vergi məsuliyyətini yaradır. Vəsaitin ödənilməmiş kimi nəzərə alınıb ikinci dəfə vergiyə cəlb edilməsi vergi qanunvericiliyin ruhuna da ziddir.7

İstinadlar və izahlar

  1. Yəqin ki, son oxunuşda “yalan əqd” ifadəsi “əmtəəsiz əməliyyat” ifadəsi ilə əvəz olunub. İkinci oxunuşdan sonrakı oxunuşları Milli Məclisin vebsaytında tapmaq olmur.
  2. Konstitusiya Qanununun 2.5-ci maddəsi. Konstitusiya Qanunu ilə belə bir qayda müəyyən edilməsinin hüquqauyğunluğu məsələsinin özü ziddiyyətli olsa da, həmin məsələ bu yazının mövzusu deyil.
  3. Mülki Məcəllənin 340.2-ci maddəsi.
  4. Məsələn bax: Azərbaycan Respublikası Ali Məhkəməsinin 12 mart 2018-ci il tarixli qərarı, İş № 2(102)-1451/2018. Mülki Məcəllədə belə bir faktın məhz məhkəmədə müəyyən edilməsinə ehtiyacın olması qeyd edilməsə də, praktikada belə işlər məhkəmələrdə çox olur.
  5. Vergi Məcəlləsinə yeni əlavə edilmiş 109.9-cu maddə.
  6. Məsələn baxın: Письмо Федеральной налоговой службы от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@; Alon Kaplan and Lyat Eyal, Israel: The Supreme Court Defines and “Artificial Transaction”, Tax planning international review Vol. 30 (2003), no. 10; p. 18-19; European Court of Justice, Halifax and Others Case C-255/02 21/02/2006, para. 69; Snow Factor Limited, Snow Factor Training Limited v The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs 31/10/2019, paras. 165, 177; Curtis Inv. Co., LLC v. Comm’r, 909 F.3d 1339 06/12/2018.
  7. Vergi Məcəlləsinin 3-cü maddəsi.